CARF 率先落地歐盟，DAC8 將加密資產納入稅務信息交換範圍

撰文：FinTax

2023 年 10 月，歐盟理事會通過（EU）2023/2226 指令（DAC8），完成對 2011/16/EU 號《稅收行政合作指令》（Directive on Administrative Cooperation in Direct Taxation，DAC）的第七次修訂，將經濟合作與發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，OECD）的加密資產申報框架（Crypto-Asset Reporting Framework，CARF）正式納入歐盟稅務合作體系。2025 年，歐盟各成員國逐步完成對 DAC8 的國內法轉化。2026 年 1 月 1 日，DAC8 各項規定正式實施，開啓首個加密資產稅務信息報告年度，歐洲加密資產市場將逐步走向實質落地。

DAC8 旨在通過將加密資產信息納入稅務信息交換範圍，加強自動信息交換（automatic exchange of information，AEOI）的總體法律框架，以打擊稅務欺詐、逃稅和避稅。

1. CARF 與 DAC8

CARF 是 OECD 推動制定的國際稅務信息自動交換標準，用於規範加密資產相關的跨境稅務信息披露。DAC8 以 CARF 爲基礎，規定了加密資產用戶信息交換的規則和程序，通過實施盡職調查程序和報告規則，規範活躍於加密資產交易的服務提供商及其用戶。

1.1 DAC8 的主要內容

DAC8 規定了加密資產服務提供商的盡職調查義務和報告義務。該指令要求歐盟國家從報告加密資產服務提供商（Reporting Crypto-Asset Service Providers，RCASPs）獲取信息，並每年與納稅人的歐盟居住國交換該信息。RCASPs 需要收集有關其非居民投資者在報告年度內的交易信息，並在報告年度後的下一個日曆年將此信息發送給其所在國的稅務機關，又於報告年度結束後的 9 個月內與非居民投資者居住的歐盟國家的稅務機關交換信息。即，與第一個報告年度（2026 年）相關的信息交換將於 2027 年 9 月 30 日之前完成。

至於 DAC8 的稅務信息交換範圍，該指令以歐洲《加密資產市場條例》（MiCA）中對加密資產的定義爲基礎，涵蓋了廣泛的加密資產，同時還包括電子貨幣代幣和一些非同質化代幣等。

1.2 CARF 與 DAC8 的關係

CARF 本身不具有法律效力，需要各區域和國家通過區域或國內立法來實施。歐盟通過 DAC8 將 CARF 制度化，整合到歐盟法律框架之中。

DAC8 接受 CARF 關於加密資產、RCASP 和可報告用戶的定義，並在交易類別、盡職調查規則和報告數據字段等方面的規定和 CARF 保持一致。DAC8 將 CARF 轉變爲強制性、可執行的歐盟域外稅務透明度機制，並與 MiCAR 和現有的 DAC 工具相整合。DAC8 不僅將歐盟稅務信息交換協調統一，還將加密資產報告有效地納入歐盟的財政監管體系。

此外，DAC8 針對歐盟特性對 CARF 作出部分擴展。DAC8 將域外合規作爲進入歐盟市場的條件，對非歐盟加密資產服務提供商在爲歐盟用戶提供服務時施加強制性的報告義務。

2. 歐盟稅務信息交換與監管框架梳理

歐盟於 2011 年開始頒布 DAC 系列指令。DAC 本身並不涉及稅款徵繳，而是建立了一個協調的框架，允許歐盟成員國之間收集並交換與個人和公司相關的稅務信息，以滿足歐盟各國在稅收領域相互援助的需求，並確保各國家稅務機關之間的行政合作。

2.1 DAC 體系的演進歷程

截至目前，DAC 共經歷八次修訂，這些修訂擴大了納稅人的範圍，增加了需要報告的數據類型。從 DAC 到 DAC9，DAC 體系的具體演進歷程如下表所示：

DAC 的演進歷程體現了歐盟從被動的信息交流到主動、系統和技術驅動的稅務透明的轉向，從傳統收入到復雜的跨境結構再到數字和加密經濟的逐步擴展。

2.2 DAC8 在 DAC 體系中的定位

DAC8 擴大了 DAC 框架下自動交換的信息範圍，要求 RCASP 報告涉及加密資產和電子貨幣的可報告交易和轉帳信息。其確保加密資產遵循與傳統金融資產相同的信息邏輯，延續 DAC 的稅務信息交換框架，完善了資產類別覆蓋範圍，標志着加密資產完全納入歐盟一般稅收透明度和行政合作體系，而不是被視爲特殊或邊緣資產類別。

在加密資產之外，DAC8 進一步完善 DAC 部分現有條款。其改進納稅識別號（TIN）的報告和溝通規則，以方便稅務機關識別相關納稅人並評估相關稅款。同時，賦予成員國在處罰和合規等方面的靈活性，以保證 DAC 的實施。

3. 歐盟 DAC8 的制定與實施進程

DAC8 的制定與實施分爲歐盟層面和歐盟成員國層面，具體而言：

3.1 歐盟 DAC8 的形成

歐盟層面，DAC8 的緣起可追溯至 2022 年，其制定與實施的相關事件時間線如下表所示：

3.2 歐盟成員國對 DAC8 的轉化

DAC8 爲歐盟成員國設置過渡期，要求歐盟各成員國在 2025 年 12 月 31 日之前完成對 DAC8 的轉化，部分成員國的轉化成果如下：

總體而言，在歐盟層面，DAC8 作爲協調統一的系統構建工具，將加密資產報告納入歐盟現有的稅務透明度體系；在成員國層面，其是一種以轉化爲導向的行政制度，受到各國執法文化、行政能力和政策優先事項的影響。DAC8 的有效性不僅取決於統一的法律設計，還取決於成員國將加密資產數據轉化爲有效執法的能力。

4. DAC8 對歐盟市場的潛在影響

4.1 對加密資產服務提供商的影響

對於加密資產服務提供商而言，RCASP 是 DAC8 的主要信息傳輸通道。加密資產服務提供商將轉型爲稅務申報中介機構，被施加認定客戶納稅居民身分、收集納稅識別碼（TIN）和對交易進行分類的強制性義務，須遵守盡職調查規則，並向稅務機關提交年度報告。RCASP 被納入了歐盟的稅收徵管體系。

DAC8 要求加密資產服務提供商具有具備支撐能力的 IT 系統、法律和稅務專業知識以及持續報告能力。這帶來了高昂的固定合規成本，提高了加密資產服務提供商的資金門檻，規模較小的加密資產服務提供商可能面臨合並或市場退出，一定程度上加速了歐盟加密資產市場的集中和專業化。

DAC8 適用於在歐盟設立的加密資產服務提供商和爲歐盟用戶提供服務的非歐盟加密資產服務提供商，其通過市場準入條件將加密資產行業歐盟合規標準全球化。

4.2 對傳統金融機構的影響

DAC8 的實施亦將對銀行等傳統金融機構產生間接影響，對其提出更高的風險管理要求。該指令將加密資產納入受監管的金融體系，加密資產成爲傳統金融機構合規風險因素，迫使傳統金融機構重新評估加密資產相關客戶，加強對高交易量加密資產客戶的盡職調查。

4.3 對個人投資者的影響

DAC8 消除了加密資產在結構上的稅收不透明性，個人投資者的納稅居民身分、加密資產交易額及跨境交易將被報告給稅務機關，並進行歐盟成員國之間的自動交換。這一定程度上增加了個人投資者的合規負擔，規範了其加密資產交易行爲。

此外，雖然 DAC8 不具有追溯力，但依其獲取的數據可能觸發對往年的審計。個人投資者加密資產交易的歷史違規行爲可能被重新評估並適用處罰。

5. 應對與前瞻

面對 DAC8 實施帶來的潛在影響，各市場主體需增強合規意識，着手數據整合，嘗試將加密資產交易稅收透明度帶來的合規負擔轉化爲自身的競爭和治理優勢。具體而言：

對於加密資產服務提供商，其需在一個歐盟成員國註冊或指定歐盟報告中介機構，以集中進行 DAC8 的報告。同時，可以嘗試按資產類型、交易性質等來標記交易，將稅務邏輯融入產品設計，以便捷信息收集。

對於傳統金融機構，其可以通過選擇與支持 DAC8 的 RCASP 合作以進行加密資產相關風險控制。利用現有的 DAC 基礎設施帶來的合規優勢，其可以發展加密資產經紀、代幣化證券等業務，重新進入加密資產市場。

對於個人投資者，應充分了解 DAC8，認識到加密資產交易的透明化。對於加密資產交易的態度應從規避風險轉向規劃合規，選擇歐盟監管的 RCASP 作爲加密資產交易平台。對於歷史遺留的違規問題，應考慮自願披露、更正文件。在必要時，可尋求專業稅務顧問的幫助。

6. 結語

加密資產市場的重要性日益凸顯，但加密資產使用量的增長不應以犧牲稅務透明度爲代價。通過 DAC8 實施 CARF 標志着歐洲加密資產監管的一個裏程碑。歐盟將加密資產報告義務納入 DAC 體系，從而將一項非強制性國際標準轉化爲具有法律約束力、可互操作且可執行的透明度機制。DAC8 消除了截至目前歐洲稅務信息交換的最後一個主要盲點，加速了加密資產作爲應稅金融工具的規範化進程，並使歐盟成爲加密資產透明度治理領域的全球領導者。